支付給境外單位或個(gè)人的銷售傭金是否扣繳稅款?
傭金是支付給代理人或經(jīng)紀(jì)人為委托人介紹買賣或提供其他服務(wù)而取得的報(bào)酬。在對(duì)外貿(mào)易中,傭金通常表現(xiàn)為交易一方支付給中間商的報(bào)酬。傭金包括明傭和暗傭,明傭是指在報(bào)關(guān)單、發(fā)票等單證上公開表明的金額,明傭由外商在支付出口商貨款時(shí)直接扣除,出口商無(wú)需另付。暗傭是指?jìng)蚪鸾痤~對(duì)真正的買主保密,在報(bào)關(guān)單、出口發(fā)票上未列明傭金,出口商貨款收妥之后,再暗中支付給中間商。出口商支付境外單位或個(gè)人傭金是否代扣增值稅及附加稅費(fèi)、企業(yè)(個(gè)人)所得稅?
一、是否扣繳增值稅及附加稅費(fèi)?根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))第六條規(guī)定:中華人民共和國(guó)境外(以下稱境外)單位或者個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為,在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的,以購(gòu)買方為增值稅扣繳義務(wù)人。財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。第十二條規(guī)定:在境內(nèi)銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn),是指:(一)服務(wù)(租賃不動(dòng)產(chǎn)除外)或者無(wú)形資產(chǎn)(自然資源使用權(quán)除外)的銷售方或者購(gòu)買方在境內(nèi);……第十三條規(guī)定:下列情形不屬于在境內(nèi)銷售服務(wù)或者無(wú)形資產(chǎn):(一)境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)。目前稅法對(duì)于“完全在境外發(fā)生的服務(wù)”并無(wú)進(jìn)一步的解釋,僅在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增試點(diǎn)若干征管問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局2016年第53號(hào))明確規(guī)定了郵政服務(wù)、收派服務(wù)、建筑服務(wù)、工程監(jiān)理、工程勘察、會(huì)展服務(wù)等特定服務(wù)不屬于在境內(nèi)銷售服務(wù)。實(shí)踐中,有部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)采取了較為嚴(yán)格的口徑,例如福建省稅務(wù)局在《2020年2月12366咨詢熱點(diǎn)難點(diǎn)問題集》中認(rèn)為,“完全在境外發(fā)生”需要滿足銷售方在境外提供、購(gòu)買方在境外接受,付款的地址、電話、銀行所在地、服務(wù)發(fā)生地等要素均在境外等條件。
因此,在實(shí)踐中,境外單位和個(gè)人提供跨境貨物貿(mào)易的經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)的情形,不排除被認(rèn)定不是“完全在境外發(fā)生”的可能性。但是即使被認(rèn)定屬于境內(nèi)增值稅應(yīng)稅行為,出口商代為扣繳增值稅后可以作為進(jìn)項(xiàng)進(jìn)行抵扣(如為一般納稅人),實(shí)際上也不會(huì)造成經(jīng)濟(jì)損失。
隨增值稅征收的附加稅費(fèi),根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于城市維護(hù)建設(shè)稅計(jì)稅依據(jù)確定辦法等事項(xiàng)的公告》(財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局公告2021年第28號(hào))規(guī)定,自2021年9月1日起,境外單位和個(gè)人向境內(nèi)銷售勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)已經(jīng)無(wú)需繳納教育費(fèi)附加、地方教育附加及城市維護(hù)建設(shè)稅。
二、支付境外單位銷售傭金是否代扣企業(yè)所得稅?根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三條的規(guī)定:非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的,應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得,以及發(fā)生在中國(guó)境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得,繳納企業(yè)所得稅;非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的,或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的,應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。因此,是否在中國(guó)繳納企業(yè)所得稅將取決于以下兩點(diǎn):
一是是否在中國(guó)設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所,且取得的收入與機(jī)構(gòu)場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系?!吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五條規(guī)定,機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所,是指在中國(guó)境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所,包括:(一)管理機(jī)構(gòu)、營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu);(二)工廠、農(nóng)場(chǎng)、開采自然資源的場(chǎng)所;(三)提供勞務(wù)的場(chǎng)所;(四)從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場(chǎng)所;(五)其他從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所。非居民企業(yè)委托營(yíng)業(yè)代理人在中國(guó)境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的,包括委托單位或者個(gè)人經(jīng)常代其簽訂合同,或者儲(chǔ)存、交付貨物等,該營(yíng)業(yè)代理人視為非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所。因此,在判斷是否產(chǎn)生企業(yè)所得稅納稅義務(wù)時(shí),需要關(guān)注該境外企業(yè)是否在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立了上述類型的機(jī)構(gòu)場(chǎng)所以及是否存在上述委托營(yíng)業(yè)代理人在境內(nèi)從事經(jīng)紀(jì)代理活動(dòng)的情況。
二是是否取得了來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得?!镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七條規(guī)定:“企業(yè)所得稅法第三條所稱來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得,按照以下原則確定:……(二)提供勞務(wù)所得,按照勞務(wù)發(fā)生地確定;......”因此,境外機(jī)構(gòu)在境外提供的代理介紹服務(wù),取得的傭金就不需要繳納企業(yè)所得稅,支付方就不需要代扣代繳企業(yè)所得稅。
另外,除了上述企業(yè)所得稅法的國(guó)內(nèi)稅法相關(guān)規(guī)定之外,如果境外企業(yè)所在國(guó)家與中國(guó)簽署了雙邊稅收協(xié)定,則優(yōu)先適用雙邊稅收協(xié)定中的規(guī)定,而雙邊稅收協(xié)定的條款通常會(huì)規(guī)定,對(duì)于未在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)的,取得的勞務(wù)所得可以免于在中國(guó)納稅。而針對(duì)“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的定義,雙邊稅收協(xié)定中則有進(jìn)一步具體規(guī)定和解釋,具體需要結(jié)合雙邊稅收協(xié)定的規(guī)定進(jìn)行分析和考慮。
三、支付境外個(gè)人銷售傭金是否代扣個(gè)人所得稅?《個(gè)人所得稅法》第九條規(guī)定,在中國(guó)境內(nèi)有住所,或者無(wú)住所而在境內(nèi)居住滿一年的個(gè)人,從中國(guó)境內(nèi)和境外取得的所得,依照本法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所又不居住或者無(wú)住所而在境內(nèi)居住不滿一年的個(gè)人,從中國(guó)境內(nèi)取得的所得,依照本法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第四條規(guī)定,稅法第九條第九款、第二款所說的從中國(guó)境內(nèi)取得的所得,是指來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得;所說的從中國(guó)境外取得的所得,是指來(lái)源于中國(guó)境外的所得。第五條規(guī)定,下列所得,不論支付地點(diǎn)是否在中國(guó)境內(nèi),均為來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得:(一)因任職、受雇、履約等而在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)取得的所得;…。境外個(gè)人給境內(nèi)單位或個(gè)人提供的代理介紹服務(wù),介紹業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)是在“中國(guó)境外”發(fā)生的,屬于來(lái)自境外所得,因此不存在代扣代繳個(gè)人所得稅。
除了上述個(gè)人所得稅法相關(guān)國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定之外,如果該境外個(gè)人所在國(guó)家與中國(guó)簽署了雙邊稅收協(xié)定,則優(yōu)先適用雙邊稅收協(xié)定中的規(guī)定,雙邊稅收協(xié)定的條款通常規(guī)定,對(duì)于從事獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)的境外個(gè)人,僅當(dāng)符合以下情況之一的才在中國(guó)境內(nèi)征稅:(1)為了從事該勞務(wù)的目的在中國(guó)設(shè)立了經(jīng)常使用的固定基地;(2)在連續(xù)12個(gè)月期間內(nèi)在中國(guó)停留超過183天,如果不屬于上述任意情況,則取得的勞務(wù)所得可以免于在中國(guó)納稅。