根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》規(guī)定，政府補助，指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，主要形式包括政府對企業(yè)的無償撥款、稅收返還、財政貼息，以及無償給予非貨幣性資產(chǎn)等。企業(yè)收取的政府補助如何財稅處理？
一、增值稅的處理
一）與應(yīng)稅行為掛鉤的政府補助作為增值稅收入的組成部分。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于取消增值稅扣稅憑證認證確認期限等增值稅征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2019年第45號)規(guī)定，納稅人取得的財政補貼收入，與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應(yīng)按規(guī)定計算繳納增值稅。因此，如果財政補貼與銷售行為直接掛鉤，它將被視為銷售額的一部分，應(yīng)并入增值稅計稅依據(jù)計算繳納增值稅。反之，如果取得的財政補貼收入不與銷售活動直接掛鉤,那么就不屬于增值稅應(yīng)稅收入,不需要繳納增值稅。
二）收回土地使用權(quán)取得政府補償收入作為增值稅免稅收入。根據(jù)財稅〔2016〕36號文以及《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于明確無償轉(zhuǎn)讓股票等增值稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2020年第40號）規(guī)定，土地所有者依法征收土地，并向土地使用者支付土地及其相關(guān)有形動產(chǎn)、不動產(chǎn)補償費的行為，屬于“土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的情形”，應(yīng)當(dāng)免征增值稅。
注意：納稅人享受土地使用權(quán)補償收入免征增值稅政策時，需要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，包括縣級（含）以上地方人民政府出具的收回土地使用權(quán)文件以及土地管理部門報經(jīng)縣級以上（含）地方人民政府同意后由該土地管理部門出具的收回土地使用權(quán)文件。
二、企業(yè)所得稅的處理
一）與銷售掛鉤的財政補助應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認收入。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干政策征管口徑問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2021年第17號）第六條規(guī)定，自2021年1月1日起，企業(yè)按照市場價格銷售貨物、提供勞務(wù)服務(wù)等，凡由政府財政部門根據(jù)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)服務(wù)的數(shù)量、金額的一定比例給予全部或部分資金支付的，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認收入。
舉例：甲企業(yè)是一家生產(chǎn)和銷售高效照明產(chǎn)品的企業(yè)。國家為了支持高效照明產(chǎn)品的推廣使用，通過統(tǒng)一招標(biāo)的形式確定中標(biāo)企業(yè)、高效照明產(chǎn)品及中標(biāo)協(xié)議供貨價格。甲企業(yè)作為中標(biāo)企業(yè)，需以中標(biāo)協(xié)議供貨價格減去財政補貼資金后的價格將高效照明產(chǎn)品銷售給終端用戶，并按照高效照明產(chǎn)品實際安裝數(shù)量、中標(biāo)供貨協(xié)議價格、補貼標(biāo)準，申請財政補貼資金。2023年12月，甲企業(yè)因銷售高效照明產(chǎn)品可以申請獲得財政資金5650萬元。該資金2024年2月才實際收到。
分析：本例中，甲企業(yè)雖然取得財政補貼資金，但最終受益人是從甲企業(yè)購買高效照明產(chǎn)品的大宗用戶和城鄉(xiāng)居民，相當(dāng)于政府以中標(biāo)協(xié)議供貨價格從丙企業(yè)購買了高效照明產(chǎn)品，再以中標(biāo)協(xié)議供貨價格減去財政補貼資金后的價格將產(chǎn)品銷售給終端用戶。實際操作時，政府并沒有直接從事高效照明產(chǎn)品的購銷，但以補貼資金的形式通過甲企業(yè)的銷售行為實現(xiàn)了政府推廣使用高效照明產(chǎn)品的目標(biāo)。對甲企業(yè)而言，銷售高效照明產(chǎn)品是其日常經(jīng)營活動，甲企業(yè)仍按照中標(biāo)協(xié)議供貨價格銷售了產(chǎn)品，其銷售收入由兩部分構(gòu)成：一是終端用戶支付的購買價款；二是財政補貼資金，財政補貼資金是甲企業(yè)產(chǎn)品銷售對價的組成部分。根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》規(guī)定，政府補助，指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，主要形式包括政府對企業(yè)的無償撥款、稅收返還、財政貼息，以及無償給予非貨幣性資產(chǎn)等。如果不屬于政府補助，比如取得政府補助屬于商品對價的組成部分，應(yīng)按《企業(yè)會計準則第14號——收入》等相關(guān)會計準則進行會計處理。因此，甲企業(yè)取得的補貼資金應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》(2017年修訂)的規(guī)定進行會計處理，作為銷售高效照明產(chǎn)品的對價計入交易價格確認收入。具體處理如下(單位：萬元)
1.2023年銷售高效照明產(chǎn)品時，按照高效照明產(chǎn)品實際安裝數(shù)量、中標(biāo)供貨協(xié)議價格、補貼標(biāo)準計算申請財政補貼資金。
借：其他應(yīng)收款——財政補貼5650
貸：主營業(yè)務(wù)收入5000
應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額650
2.增值稅處理。納稅人取得的財政補貼收入，與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應(yīng)按規(guī)定計算繳納增值稅。增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間按照《增值稅暫行條例》第十九條的規(guī)定，發(fā)生應(yīng)稅銷售行為，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。
本例中，甲企業(yè)取得財政補貼收入與其銷售高效照明產(chǎn)品的收入或者數(shù)量直接掛鉤，應(yīng)按規(guī)定計算繳納增值稅，應(yīng)向撥付補貼資金的政府部門按照納稅義務(wù)發(fā)生時間開具增值稅普通發(fā)票。即在發(fā)生應(yīng)稅銷售行為后，按照“票先、款先、合同先”為原則，確定增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，次月納稅申報期內(nèi)申報繳納增值稅。
3.2024年1月實際收到2023年申請的財政補貼資金。
借：銀行存款5650
貸：其他應(yīng)收款——財政補貼5650
借：應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額650
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)650
4.企業(yè)所得稅處理。企業(yè)按照市場價格銷售貨物、提供勞務(wù)服務(wù)等，凡由政府財政部門根據(jù)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)服務(wù)的數(shù)量、金額的一定比例給予全部或部分資金支付的，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認收入。本例中，甲企業(yè)取得財政補貼收入與其按照銷售高效照明產(chǎn)品的收入金額直接掛鉤的一定比例給予，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認收入，也不符合不征稅收入條件，與會計核算確認收入時間一致，無稅會差異。但是其與增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間不一致，形成稅稅差異?！敖鸲惾凇毕到y(tǒng)可能對會計核算收入、企業(yè)所得稅收入與增值稅收入比對出現(xiàn)異常進行風(fēng)險提示，企業(yè)應(yīng)做好留存?zhèn)洳橘Y料并向主管稅務(wù)局進行異常情況書面說明。
二）政府補助作為免稅收入。根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，“符合條件的非營利組織的收入”為免稅收入。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于非營利組織企業(yè)所得稅免稅收入問題的通知》（財稅〔2009〕122號）規(guī)定：“非營利組織的下列收入為免稅收入：…（二）除《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定的財政撥款以外的其他政府補助收入，但不包括因政府購買服務(wù)取得的收入。因此，財政撥款作為不征稅收入，對非營利組織取得的財政撥款以外的政府補助收入，屬于企業(yè)所得稅免稅收入。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定：“企業(yè)取得的各項免稅收入所對應(yīng)的各項成本費用，除另有規(guī)定者外，可以在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。”
注意：《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于非營利組織免稅資格認定管理有關(guān)問題的通知》（財稅〔2018〕13號）規(guī)定，非營利組織對取得的應(yīng)納稅收入及其有關(guān)的成本、費用、損失應(yīng)與免稅收入及其有關(guān)的成本、費用、損失分別核算。對免稅收入實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得免征企業(yè)所得稅；免稅項目所得為虧損可以抵減應(yīng)稅項目的應(yīng)納稅所得額。
三）政府補助作為不征稅收入。根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅〔2011〕70號)規(guī)定，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：①企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；②財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；③企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。不征稅收入用于支出形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。作為不征稅收入處理的財政性資金，在5年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計入第6年的應(yīng)稅收入總額中。
1.與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助。會計處理上，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，不能直接確認為當(dāng)期損益，應(yīng)當(dāng)確認為遞延收益，自相關(guān)資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計入以后各期的損益?？傤~法下，按照補助資金的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“遞延收益”科目。在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)分期計入其他收益或營業(yè)外收入；凈額法下，按照補助資金的金額，沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值。如果企業(yè)先取得政府補助再確認所購建的長期資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)將取得的政府補助先確認為遞延收益，在相關(guān)資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)或預(yù)定用途時，將遞延收益沖減資產(chǎn)賬面價值。
2.與收益相關(guān)的政府補助。與收益相關(guān)的政府補助指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助之外的政府補助。如果此類補助用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或損失的，取得時確認為遞延收益，在確認相關(guān)費用的期間計入當(dāng)期損益；用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的，取得時直接計入當(dāng)期損益。如果是用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費用或損失的，在總額法下，直接計入其他收益或營業(yè)外收入；在凈額法下，直接沖減相關(guān)成本費用或營業(yè)外支出，企業(yè)所得稅作為不征稅收入，稅會無差異，不需要納稅調(diào)整。
四）政府補助作為征稅收入。根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知)(財稅〔2008〕151號)第一條規(guī)定：“企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額。”即在企業(yè)所得稅上，政府補助不符合不征稅收入的三個條件的，應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，應(yīng)當(dāng)按照“收付實現(xiàn)制”，于實際收到政府補助的當(dāng)期一次性確認企業(yè)所稅應(yīng)稅收入。
在會計處理上，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助區(qū)分會計是選擇總額法核算，還是凈額法核算：總額法下會計上分期確認收益，稅務(wù)處理上需要一次確認收益，進而在以后年度會計所確認的“其他收益”相應(yīng)調(diào)減企業(yè)所得稅收入；凈額法下由于會計上需要沖減資產(chǎn)賬面價值，會造成賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異，會計上少計提的折舊需要進行相應(yīng)的納稅調(diào)整。與收益相關(guān)的政府補助，如果是用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費用或損失：在總額法下，直接計入其他收益或營業(yè)外收入；在凈額法下，直接沖減相關(guān)成本費用或營業(yè)外支出，企業(yè)所得稅作為不征稅收入，稅會無差異，不需要納稅調(diào)整。與收益相關(guān)的政府補助，如果是用于補償企業(yè)以后發(fā)生的相關(guān)成本費用或損失：在收到時全額確認企業(yè)所得稅收入，在以后實際發(fā)生時再相應(yīng)的調(diào)減企業(yè)所得稅收入。